非贸支付涉税问题争议风险及处理分析3

在前文《非贸支付涉税问题：争议、风险及处理分析（二）-服务提供地点之争》中，与大家分享了完全在境外提供服务的争议及笔者给到的小小建议。完全在境外提供服务不计缴企业所得税，那么不完全在境外提供服务呢？

如果在境内不形成常设机构，仍不需要计缴企业所得税，当然，如果交易性质被判定为与特许权使用费相关，将按照特许权使用费计缴所得税，关于交易性质的判定和争议，笔者拟在下文介绍。

本文主要谈谈非贸支付实务中涉及常设机构的相关问题：

1.非贸支付实务中常设机构的构成与判定

2.构成常设机构如何计缴企业所得税

3.在境内提供服务不构成常设机构需要做的相关税务处理

4.构成常设机构应考虑入境外籍个人的个人所得税纳税义务

5.跨国企业派遣人员入境工作构成常设机构的特殊问题

一、非贸支付实务中常设机构的构成和判定

1.常设机构的概念

对于常设机构，在我国与各国对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定（税收协定）中做了概括性规定，在国税发[]75号《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》（中新协定条文解释），做了全面详尽的解释。

定义常设机构，最终目的是确定对归属于常设机构取得利润的征税权，根据75号文归属于常设机构取得的利润：

“常设机构”一语是指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。结合现实和目的，笔者粗略总结：

由于前两大类，主要基于境外非居民企业主动地、长期地在境内开展经营业务，无论是直接设立固定场所和机构等，还是委托代理人进行，所以本文对前两大类不做展开。而“因境内客户合同约定派员入境构成常设机构”，是非贸支付实务经常碰到的场景。

2.工程承包与提供劳务不同的适用判定

非居民企业因合同约定派员入境开展业务一般有两种情况，工程和劳务、服务提供。在税收协定和75号文中，工程活动和劳务、服务提供有着不同的判定标准:

建筑工地，建筑、装配或安装工程，或者与其有关的监督管理活动，但仅以该工地、工程或活动连续六个月以上的为限.工程活动，仅以规定的时间标准判定是否构成常设机构。

通过雇员或雇佣的其他人员在缔约国一方提供的劳务活动，包括咨询劳务活动，但仅以该性质的活动（为同一项目或相关联的项目）在任何十二个月中连续或累计超过天以上为限。

因此，两类“因境内客户合同约定派员入境构成常设机构”，可以根据以下顺序进行判定：

(1)区分工程承包还是提供劳务以确定判定原则

(2)如存在不同项目，确认项目合同是否需要合并计算期间

(3)计算天数进行常设机构判定

3.判定构成常设机构所需要准备的资料

上图可以初步给到大家一个常设机构的判断逻辑：

工程承包项目，以工程的起止时间来判定，从准备活动开始，以实施合同开始之日到结束交付之日计算持续六个月以上即构成常设机构，其中需要注意的是：

两个或两个以上项目，需要注意其关联性和连续性，如果存在关联性和连续性，无论如何拆分合同，都需要视为合同整体计算期间。

如存在分包，总包商以分包商开始工程作业为计算期，分包商以单独的承包合同作为计算期。

独立监理公司承包的工程监督管理活动，作为独立项目计算。

劳务合同，以派员进入中国境内的任何十二个月内累计或连续的停留天数来计算，超过天即构成常设机构，其中需要注意的是：

与工程承包项目相同，两个或两个以上项目，需要注意其关联性和连续性，如果存在关联性和连续性，无论如何拆分合同，都需要视为合同整体计算期间。

多人入境停留提供劳务，不累计计算，即只要有一人停留一天，即计算一天；如多人同时停留一天，也只以一天计算。

如果项目持续时间超过十二个月，只要有任何十二个月超过常设机构计算天数，整个合同项目期间即构成常设机构。

我们可以看到，如果存在多笔项目对外支付时，无论承包工程还是提供劳务服务合同，都需要注意合同的关联性，以避免因只考虑单个合同而对常设机构构成进行误判造成涉税风险。

此外，在签订服务合同时，也要与境外企业协商考虑合同期间，合理控制实际入境工作时间，明确工作地点，以避免因合同签订不合理“构成”常设机构。

在国家税务总局令第19号《非居民承包工程作业和提供劳务服务税收管理暂行办法》第十三条第（二）款也规定需要提供“参与工程作业或劳务项目外籍人员姓名、国籍、出入境时间、在华工作时间、地点、内容、报酬标准、支付方式、相关费用等情况的书面报告”。

在判定劳务型常设机构时，参与项目的外籍人员出入境时间、在华工作时间是重要的计算依据，一般需要取得相应签证记录进行计算及证明是否构成常设机构。

二、构成常设机构如何计缴企业所得税

根据国税发[]19号《非居民企业所得税核定征收管理办法》第三条：

“非居民企业应当按照税收征管法及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算，并应按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。”

由此可见，非居民企业构成常设机构也应该按查账征收计缴企业所得税，但非贸支付实务中，境外公司往往不可能在境内进行完整的会计核算，因此根据第四条：

“非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取以下方法核定其应纳税所得额。”

因此，若构成常设机构，按收入总额和经税务机关核定的利润率计算应纳税所得额，再乘以适用的25%企业所得税税率计算得到应缴的企业所得税。

核定利润率根据第五条：

税务机关可按照以下标准确定非居民企业的利润率：

（一）从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%-30%；

（二）从事管理服务的，利润率为30%-50%；

（三）从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。

境内企业作为支付人，需要履行扣缴企业所得税义务。

三、在境内提供工程及劳务服务未构成常设机构的情况下如何进行涉税处理

如果根据判定不构成常设机构，无需计缴企业所得税，并非意味着什么都不用做。根据国家税务总局公告年第60号《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》

第三条非居民纳税人符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。非居民纳税人符合享受协定待遇条件的，可在纳税申报时，或通过扣缴义务人在扣缴申报时，自行享受协定待遇，并接受税务机关的后续管理。

第七条　非居民纳税人需享受协定待遇的，应在纳税申报时自行报送或由扣缴义务人在扣缴申报时报送以下报告表和资料：

（一）《非居民纳税人税收居民身份信息报告表》

（二）《非居民纳税人享受税收协定待遇情况报告表》

（三）由协定缔约对方税务主管当局在纳税申报或扣缴申报前一个公历年度开始以后出具的税收居民身份证明；享受税收协定国际运输条款待遇或国际运输协定待遇的企业，可以缔约对方运输主管部门在纳税申报或扣缴申报前一个公历年度开始以后出具的法人证明代替税收居民身份证明；享受国际运输协定待遇的个人，可以缔约对方政府签发的护照复印件代替税收居民身份证明。

（四）与取得相关所得有关的合同、协议、董事会或股东会决议、支付凭证等权属证明资料。

（五）其他税收规范性文件规定非居民纳税人享受特定条款税收协定待遇或国际运输协定待遇应当提交的证明资料。

非居民纳税人可以自行提供能够证明其符合享受协定待遇条件的其他资料。

第八条　非居民纳税人享受协定待遇，根据协定条款的不同，分别按如下要求报送本办法第七条规定的报告表和资料：

（二）非居民纳税人享受税收协定常设机构和营业利润、国际运输、股息、利息、特许权使用费、退休金条款待遇，或享受国际运输协定待遇的，应当在有关纳税年度首次纳税申报时，或者由扣缴义务人在有关纳税年度首次扣缴申报时，报送相关报告表和资料。在符合享受协定待遇条件且所报告信息未发生变化的情况下，非居民纳税人可在报送相关报告表和资料之日所属年度起的三个公历年度内免于向同一主管税务机关就享受同一条款协定待遇重复报送资料。

第十八条　非居民纳税人、扣缴义务人应配合税务机关进行非居民纳税人享受协定待遇的后续管理与调查。非居民纳税人、扣缴义务人拒绝提供相关核实资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，主管税务机关无法查实是否符合享受协定待遇条件的，应视为不符合享受协定待遇条件，责令非居民纳税人限期缴纳税款。

因此，境内企业如判定项目合同不构成常设机构，也不要忘记准备规定的资料享受协定待遇，避免因资料不全不能享受协定待遇而计缴企业所得税。

四、构成常设机构涉及个人所得税问题

前面我们谈到了构成常设机构将按营业利润计缴企业所得税，但值得注意的是，实务中往往会忽视常设机构带来的外籍个人企业所得税问题。

根据《个人所得税法实施条例》第一条：

在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。

大家牢记这“天”，经常误认为入境外籍个人在境内未满天就没有纳税义务，而忽略了非居民个人即使在境内未满天，从中国境内取得的所得，也有纳税义务。

有人说，境外工程和劳务服务提供商派遣雇员或其他人员入境，报酬是境外企业支付的，怎么是从中国境内取得的所得呢？

税收协定做了相应的解释，在相关税收协定第十五章-非独立个人劳务中，

一、缔约国一方居民因受雇取得的薪金、工资和其他类似报酬，除在缔约国另一方从事受雇的活动以外，应仅在该缔约国一方征税。在该缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，可以在该缔约国另一方征税。

二、虽有第一款的规定，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动取得的报酬，同时具有以下三个条件的，应仅在该缔约国一方征税：

（一）收款人在任何十二个月中在该缔约国另一方停留连续或累计不超过一百八十三天；

（二）该项报酬由并非该缔约国另一方居民的雇主支付或代表该雇主支付；

（三）该项报酬不是由雇主设在该缔约国另一方的常设机构或固定基地所负担。

也就是说，境外公司支付的相应报酬，如果个人没有在境内停留超过天，且不由境内公司承担或者境外公司在境内的常设机构负担，在中国境内就没有个人所得税纳税义务。但是根据第三款，如果由境内的常设机构负担，就有个人所得税纳税义务。

75号文明确了这一纳税义务：

（三）该项报酬由雇主设在中国的常设机构或固定基地所负担。如果外籍个人被派驻到境外企业设在中国的常设机构工作，或境外企业派其雇员及其雇用的其他人员在中国已构成常设机构的承包工程或服务项目中工作，这些人员不论其在中国工作时间长短，也不论其工资薪金在何处支付，都应认为其在中国的常设机构工作期间的所得是由常设机构负担。但本规定不应适用于被总部临时派往常设机构视察、检查或临时提供协助的人员及活动。

有人说，个人所得税的扣缴义务人，应为支付所得的单位，而支付个人报酬所得是境外企业，境内企业只是向境外企业支付了相应的工程或劳务服务价款，并没有实际向个人支付所得，并且作为工程或劳务服务的接受方，境内企业并无权利取得境外企业所派遣人员的报酬信息，这的确在实务操作中存在困难，但根据法规，外籍个人的个人所得税义务确实存在。

因此，有必要在与境外企业签订合同过程中，提醒境外企业

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